En el marco de la Reforma Tributaria implementada el pasado 1º de Julio de 2007 en Uruguay, CONSULTE sobre su situación y/o la de su empresa a nuestro mail: reformatributaria@contadorpicos.com
Análisis de la Ley de Reforma Tributaria
con vigencia al 01/07/07
A pesar de que aún restan infinidad de detalles para que se complete la futura aplicación de la ley, los que seguramente serán implementados mediante las textos reglamentarios que se formularán previo a la puesta en vigencia de la ley y que permitirán completar más claramente el conjunto de la que como ya fue dicho, será recordaba como la más importante Ley promulgada al presente por el Gobierno Nacional.
Mas allá de que las futuras reglamentaciones complementen el análisis acá realizado es importante destacar que ya se pueden perfectamente destacar ámbitos de liquidación y de análisis personal para cada uno de los contribuyentes. Para aquellos uruguayos que leerán estos artículos fuera del país, les dedicamos un detalle que permitirá evaluar con que profundidad se realizan los cambios en la tributación a partir de este año en el Uruguay y que impactará en ellos en la hipótesis de que inviertan, desarrollen o establezcan negocios, inversiones y trabajos en nuestro país. Para otros que no siendo residentes uruguayos igualmente establezcan también algún establecimiento o inversión en el Uruguay, les será útil para la evaluación de los mismos.
Finalmente establezco que por lo extensa de la Ley de Reforma Tributaria y lo variado del tema, solamente se desarrollaran aquellos aspectos fundamentales y aquellos impuestos de mayor dificultad de entendimiento para el contribuyente.
Un detalle que aporta a los efectos del mayor entendimiento del lector es que el presente análisis y sus ejemplos, están formulados en pesos uruguayos, para su comparación más global informo que el valor de cambio es de $ 25 (pesos uruguayos veinticinco) equivalente a U$S 1 (un dólar americano).
Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
En cuanto al Impuesto la Renta de las Personas Físicas (IRPF), se sigue el modelo dual o sea que se grava de una manera las rentas del trabajo (algo queno estaba hasta ahora considerado por la legislación uruguaya) y de otra forma las rentas del capital (que tampoco estaba considerada hasta el presente).
Tomando en cuenta este modelo dual, podemos establecer que una persona física (un individuo tomado particularmente), puede tener ingresos por diversos conceptos: retribuciones producto de su relación de dependencia, honorarios por la realización de una actividad independiente que puede ejercer como una empresa unipersonal de servicios o si es un profesional universitario, y también puede tener ingresos por rentas. En este último caso puede tener un depósito bancario y recibir intereses, puede tener un inmueble y recibir alquileres o arrendamientos en sentido amplio y obtener también una ganancia como resultado de la venta de ese inmueble.
Los ingresos por retribuciones producto de su relación de dependencia y los honorarios por servicios personales prestados, son los que se denominan como “renta pura de trabajo” y como tales van a tributar de una forma.
Los segundos ingresos o sea los derivados del capital, los intereses sobre depósitos, sobre colocaciones en general, los arrendamientos, las rentas puras de capital, van a tributar de otra forma distinta.
Para ir clarificando el tema, las “rentas puras de trabajo” van a tener un mínimo no imponible que estará en el entorno de los ocho mil ciento ochenta pesos mensuales ($ 98.160 anuales) y por encima de ese valor van a pagar mediante la aplicación de tasas progresionales vinculadas a una escala de rentas.
En tanto las “rentas puras de capital” no tendrán un mínimo no imponible y se van a aplicar alícuotas en forma proporcional dependiendo del concepto de renta de capital que se trate. Se puede decir que salvo determinados tipos de intereses y ciertos dividendos a analizar más adelante, a las restantes rentas de capital salvo por supuesto las exoneraciones que determine la ley, se les aplicará un 12%.
Empezando por considerar las “rentas puras de trabajo”, las retribuciones en relación de dependencia, serán abatidas en un valor equivalente a una cuota ficta de mutualista a los hijos menores de dieciocho años a cargo del trabajador, cuota ficta anual por hijo menor de edad. La presente deducción se duplicará en caso de hijos declarados incapaces no importando su edad o que sufran
discapacidades graves. Idénticas deducciones se aplicarán en caso de personas
bajo régimen de tutela o curatela.
En cuanto a la renta de los profesionales universitarios podrán ser abatidas por
el aporte realizado a las respectivas Cajas Profesionales por parte de los
contribuyentes incluyendo la prestación destinada al fondo de solidaridad y su
adicional.
En relación a las rentas del trabajo fuera de la relación de dependencia, al
monto total de los ingresos se le deducirá un 30% (treinta por ciento) en
concepto de gastos.
Rentas del Trabajo
Cómo lo planteamos anteriormente y a los efectos de establecer con la mayor
claridad posible las distintas situaciones que se plantean en la liquidación de
este nuevo Impuesto a la Renta de la Persona Física, será necesario hacer un
análisis práctico de cómo se prevé gravar las rentas del trabajo y en particular
los sueldos o sea los ingresos en relación de dependencia y veamos entonces
alguna situación en particular de cómo calcular el impuesto a pagar.
Un sueldo entonces que percibe una persona, tiene varias retenciones por
aportación a la seguridad social, estas son:
Un 15% como aporte jubilatorio, un 3% de aportación al Seguro por
Enfermedad (DISSE), un 0,125% de aporte al Fondo de Reconversión Laboral y
además el Impuesto a las Retribuciones Personales (IRP), según la franja en la
que caiga, desde el 0% al 6%.
Es necesario considerar que se elimina el IRP y se comienza a aplicar, en
función de los lineamientos que plantea la reforma, según lo que perciba como
retribución el trabajador cómo líquido o neto. En sentido estricto, el trabajador
tiene un sueldo nominal, una aportación a la seguridad social (aporte
jubilatorio), un aporte al seguro social por enfermedad y otro aporte al fondo de
reconversión laboral, esto le da un determinado líquido o neto y, según la franja
que le corresponda, se le asignará la tasa que se empezará a aplicar en forma
progresional.
Será necesario considerar la remuneración total anual a los efectos de
considerar la franja en la que se encuentra el trabajador, es decir, considerar
además de los salarios mensuales, el aguinaldo (sueldo anual complementario
cobrado en dos cuotas mensuales en junio y diciembre), el salario vacacional y
cualquier otro tipo de remuneración en dinero o especie que cobre el trabajador
como contraprestación de su trabajo.
Aunque resulte evidente, es necesario explicar que hay que analizar la situación
mensual de cada trabajador agregando a su remuneración salarial habitual de
cada mes, la cuota parte (o sea un doceavo) del aguinaldo y la cuota parte (otro
doceavo) del salario vacacional.
Para simplificar el análisis, realizaremos el estudio explicativo considerando la
remuneración total anual, por lo que será necesario ponerse en la situación de lo que cobra cada trabajador en cada mes para posicionarse en la globalidad del
tema. Es necesario antes de empezar con el caso práctico, establecer que si
bien la consideración de toda la imposición del trabajador es en carácter anual,
deberán considerarse cada situación mensual para efectuar la liquidación
correspondiente de cada mes. Aunque seguramente en la reglamentación de la
presente ley se establecerán metodologías de aplicación para cada caso
concreto en función de que suceda que la liquidación mensual y su
correspondiente pago impliquen ajustes al fin del año a favor o en contra de lo
ya liquidado y pagado. En estos momentos no existe ninguna reglamentación al
respecto y me atengo a los comentarios y a la aplicación práctica que podría
tener a los efectos de lograr un acercamiento al entendimiento del tema.
Tampoco los valores serán tal vez por la evolución de los mínimos máximos y
ajustes posteriores, se pueden considerar como definitivos, pero son un
elemento válido al presente para la ejemplificación. La ley establece que la
liquidación y pago se realizarán anualmente en las condiciones que establezca el
P.E., el que queda facultado para establecer pagos anticipados en el ejercicio.
Vayamos al caso práctico: el mínimo no imponible será de 60 BPC (Base de
Prestaciones y Contribuciones que se fija en enero de cada año), o sea $ 98.160
igual a 60 por $ 1.636. Para efectuar los cálculos se determinará el valor de la
BPC mediante el promedio de los valores de la BPC vigentes en el ejercicio.
Consideremos que el trabajador cobra menos de 98.160 pesos nominales (de
carácter anual por todo concepto) no pagará el impuesto, si cobra entre 98.160
pesos y 196.320 pesos, por los primeros 98.160 pesos no pagará y por el resto
hasta los 196.320 pesos pagará un 10% y ahí comenzará un sistema de escala
de rentas en el cual se pagarán tasas progresionales del 15% (para más de 120
BPC y hasta 180BPC), 20% (para más de 180BPC y hasta 600 BPC) , 22% (para
más de 600 BPC y hasta 1.200 BPC) y del 25% (para rentas de más de 1.200
BPC).
Un ejemplo en números: Una persona que gana $ 23.500 nominales por mes,
además un aguinaldo equivalente a otros $ 23.500 nominales, pagado en dos
cuotas en junio y en diciembre y un salario vacacional de $ 19.241, recibirá en
total durante un año la suma de $ 324.741 que es el resultado de la suma de
todo lo percibido en ese período.
A este trabajador debemos de calcularle las deducciones por la aportación a la
seguridad social (15%), Disse (3%) y el FRL (0,125%), lo que equivale a $
55.372 aplicable solamente a los doce salarios y al aguinaldo (el salario
vacacional es un valor líquido y no tiene aportes).
Por los primeros $ 98.160 no generará impuesto, por los segundos $ 98.160
generará $ 9.816, o sea el 10% y por los terceros $ 98.160, generará $ 14.724
(el 15%) y finalmente por lo que resta o sea $ 30.261 generará $ 6.052 (el
20%).
En resumen generará $ 30.592 en total. A este valor aún resta deducirle la
aportación a la seguridad social por concepto de aporte jubilatorio, seguro social
por enfermedad y el fondo de reconversión laboral. Este valor es de $ 55.372,
corresponde entonces por estar en la primera escala ($ 98.160), que se le
permita deducir un 10%, que equivale a $ 5.537. (Para determinar el monto
total de la deducción, a la suma de los montos que se pueden deducir se le
aplicará la escala de tasas establecida para los ingresos, incorporando dicha
suma a partir del tramo que supere el mínimo no imponible de 60 BPC).
Finalmente el impuesto a pagar en carácter anual será el resultado de la
siguiente operación: $ 30.592 menos $ 5.537 o sea: $ 25.055.
Si lo comparamos con la realidad actual por concepto del IRP pagaría menos
que con la aplicación del Impuesto a la Persona Física. Ya que estando en la
franja del 6% del IRP (Salario nominal de $ 23.500), el pago anual sería por 12
salarios y un aguinaldo anual y la cifra hubiera sido de $ 18.330 frente a los $
25.055 generados por el nuevo sistema a aplicar.
Los ingresos de los trabajadores que constituyen rentas en relación de
dependencia son todos los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero en
especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de
dependencia o en ocasión de la misma. Se consideran comprendidas, las
partidas retributivas, las indemnizaciones y los viáticos sin rendición de cuentas,
inclusive los sueldos de dueño o socio, reales o fictos, que constituyan gasto
deducible para el IRAE. También se encuentra incluido el aguinaldo. Las
indemnizaciones por despido estarán gravadas en tanto superen el mínimo legal
correspondiente, y por la cantidad que exceda dicho mínimo. Las rentas correspondientes al aguinaldo, salario vacacional y similar, se
imputarán en el mes que deban pagarse.
También se incluyen los ingresos de todo tipo, aún cuando correspondan al
reparto de utilidades, retiros o reembolsos de capital aportado, regulares o
extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los socios cooperativistas.
La renta computable se determinará deduciendo a los ingresos nominales los
créditos incobrables correspondientes a ingresos devengados con posterioridad
a la vigencia del presente impuesto.
Con referencia a las partidas a que refiere el art. 167 de la Ley 16.713 de 3 de
setiembre de 1995 (tickets alimentación) constituirán materia gravada
exclusivamente para los aportes patronales jubilatorios, quedando por lo tanto
excluidas de dicha materia gravada para los restantes aportes patronales, para
los aportes personales y para la determinación de la asignación computable. Los
aportes patronales jubilatorios correspondientes a estas partidas se
determinarán según la siguiente escala: hasta el 31/12/2008 un 0%, desde el
1/01/2009 un 2.5%, desde el 1/01/2010 un 5% y desde el 1/01/2011 un 7.5%.
Sin embargo las partidas destinadas a la provisión de ropas de trabajo y de
herramientas para el desarrollo de la tarea asignada al trabajador no
constituirán materia gravada ni asignación computable a ningún efecto.
Tampoco estarán gravadas a ningún efecto las partidas complementarias
voluntarias que abone el empleado con motivo de complementar la retribución
mensual normal en casos de licencia por maternidad, enfermedad o accidente.
Una pregunta que surge en todo momento es también cómo considerar a una
persona que percibe en diversos ámbitos ingresos por diferentes conceptos, por
ejemplo, un profesional universitario que ejerce su actividad en forma
independiente y que a su vez tiene ingresos como dependiente en una empresa.
En este caso, está claro que deberá sumar sus ingresos y estar afectado por las
distintas franjas que resulten de la sumatoria. Es difícil también pensar que a la
vista que el ingreso como profesional independiente es variable y el como
dependiente relativamente fijo, las distintas variaciones en las tasas
seguramente deberá ser un elemento de análisis para la instrumentación en la
aplicación de las franjas y sus impuestos. Materia de la futura reglamentación
de la Ley.
Lo mismo sucedería si se tratara de un trabajador en relación de dependencia
que tenga más de un trabajo. Como vemos existirá mucho para la
instrumentación vía reglamentación de la ley, para aplicar con total equidad en
el sentido que se le ha querido dar a la reforma en este punto específico, sobre
Imposición a la Renta de las Personas Físicas.
El caso extremo es que en cada empresa gane por debajo del mínimo imponible
y por esa razón la empresa no actuaría como agente de retención del impuesto.
Sucederá seguramente que el trabajador en ese caso, se verá obligado a
realizar el pago por su propia iniciativa y tomando en cuenta el espíritu de la ley
y como se instrumente la misma.
Completando el tema de los sueldos, que es el que aparece como el más
sensible por abarcar a la masa más grande de contribuyentes hasta ahora no
incluidos, cabe la aclaración que ha quedado pendiente el tratamiento que
debiera habérsele dado a un trabajador que posee dos o tres hijos y que percibe
un sueldo igual que aquel que no tiene hijos. La única diferencia ocurrida desde
la propuesta original, ha sido la de considerar la cuota médica ficta mutual de
los hijos menores de 18 años, que se ha anunciado que no cubrirá una cuota
médica real, sino un ficto a los efectos de diferenciar por esta condición a los
contribuyentes.
En este caso el ficto será de 6.5 BPC por hijo (es decir 10.634
pesos anuales por hijo menor de 18 años). Continuaremos en próximos artículos
con el análisis para completar el tratamiento tal vez más importante como el
referido en este caso a la Renta de las Personas Físicas que tanto preocupa a los
futuros contribuyentes.
Los ejemplos señalados de aplicación a los trabajadores dependientes, son
también en sus conceptos básicos de aplicación para los jubilados, con la
salvedad de que no existe en este caso aportación a la seguridad social (aporte
jubilatorio) y simplemente el impuesto se aplicará al valor líquido de la
jubilación al presente y por consiguiente se eliminará el IRP actual y las franjas
de aplicación en principio serán las mismas que para los trabajadores en
actividad.
Por atención médica los jubilados y pensionistas podrán deducir 12 BPC anuales.
En el caso de las empresas unipersonales que al presente realizan actividades
de servicios personales y los profesionales, para la totalidad de las rentas
derivadas del capital, y la totalidad de las rentas derivadas del trabajo con
exclusión de las rentas por jubilaciones y pensiones y de las obtenidas en
relación de dependencia, se puede optar por pagar de la forma que hemos
venido señalando para el tema de del IRPF u elegir el nuevo Impuesto a la
Renta de Actividades Empresariales (IRAE) que sustituye al Impuesto a la Renta
de Industria y Comercio (IRIC).
En este caso, se prevé un tipo de deducciones, se ha señalado del 30%, a los
efectos de considerar el pago directamente por el monto líquido de la deducción
de ese porcentaje aplicado a un valor bruto considerado o pagar un porcentaje
que se señala será del 25% aplicado a los ingresos netos luego de deducidos los
gastos ocasionados para obtener esa renta o sea de la misma forma que el
esquema general del impuesto a la renta de actividades empresariales anterior
Impuesto a la Renta de Industria y Comercio (IRIC).
A la vista queda algo que está en la base de toda esta consideración y es que
persiste un cambio muy importante ya que estamos pasando a un impuesto a
las rentas de actividades económicas que cambia sustancialmente el concepto
que se podía tener hasta ahora de lo que era el impuesto empresario. Este
impuesto a las empresas que estaba basado en que estaban gravadasúnicamente las rentas que surgieran de la combinación de capital y trabajo.
Pasándose a un impuesto de tipo empresarial que grava también las rentas
exclusivamente de trabajo en algunos casos o exclusivamente de capital en
algunos otros.
Como señalo entonces y resumiendo el concepto, en referencia al Impuesto a
las Personas Físicas (IRPF), la reforma determina que ahora las rentas de
trabajo (con exclusión de las rentas originadas en jubilaciones y pensiones y de
las obtenidas en relación de dependencia), podrán estar, desde el punto de vista
de su liquidación, en uno o en otro impuesto, en el impuesto a la renta de
actividades empresariales (IRAE) o en el Impuesto a la renta de las personas
físicas (IRPF).
Se establece entonces, que en un caso se pueden descontar determinados
gastos y en otros casos no es posible.
Para el ejemplo de un profesional que tenga como parte de su facturación el
reintegro de algunos gastos originados en el material a utilizar o los insumos
directamente dirigidos a completar su trabajo profesional, deberá analizar cual
es su mejor posición, a saber: si tributar el Impuesto a las Personas Físicas o a
la Renta de la Actividad Empresarial.
En el primer caso, estableciendo como renta computable el líquido que surge de
descontar de su facturación un 30% (valor ficto establecido por la
administración) en concepto de gastos y a este monto imponible se le ingresará
en la franja aplicándose a la porción de renta comprendida en cada tramo de la
escala la tasa correspondiente a dicho tramo. Se admitirá el mínimo no
imponible anual de $ 98.160 actuales y por el saldo la aplicación de las franjas
del 10 % hasta el 25%.
Se permite deducir: Aportes al Banco de Previsión Social, a la Caja de
Jubilaciones de Profesionales Universitarios, a Disse, al Fondo de Reconversión
Laboral y Fondo de Solidaridad, que correspondan. A la suma de estos montos
deducibles se le aplicará la escala de tasas progresionales, incorporando dicha
suma a partir del tramo que supere el mínimo no imponible de 60BPC. La cifra
así obtenida se deducirá del impuesto determinado.
En el segundo caso, liquidando por el concepto de Renta a la Actividad
Empresarial (IRAE), deberá analizar si a los Ingresos totales, descontando los
gastos admitidos para obtener esa renta y tributar por una tasa fija del 25% sin
mínimo imponible, resulta mejor que el análisis anterior y de esa manera optar
por el más conveniente. Se trata de ver si tributa en términos del nuevo
impuesto (IRPF), un impuesto al trabajo o del otro nuevo con modificaciones del
anterior (IRAE) que es el impuesto a la renta empresarial.
Rentas del Capital
Existen otros aspectos de la Reforma Tributaria, con respecto a las Rentas de
las Personas Físicas de la llamada Categoría I (Rentas del Capital), ya fueron
analizadas las rentas provenientes del trabajo Categoría II, tanto en relación de
dependencia como en forma independiente, me refiero entonces a las rentas del
Capital. Aquí es donde aparece el concepto de modelo dual de gravabilidad de
las rentas. Estas Rentas incluyen los intereses sobre los depósitos, arrendamientos,
regalías, resultado por venta de inmuebles.
Estas rentas se gravan en forma diferente a las rentas del trabajo.
La base imponible de las rentas de este capitulo será la suma de las rentas
correspondientes a los rendimientos del capital, y la suma de las rentas
correspondientes a los incrementos patrimoniales con la deducción de los
créditos incobrables. Cabe agregar que se permitirá la deducción en el caso de
incluirse rentas por arrendamientos de inmuebles, los gastos de Contribución
Inmobiliaria e Impuesto de Primaria que paga el propietario, la comisión de la
administradora de propiedades, los honorarios profesionales vinculados a la
suscripción y renovación de los contratos y el IVA correspondiente.
En concreto luego de sumados los intereses obtenidos por los depósitos en
moneda extranjera, los arrendamientos de inmuebles (existirá un mínimo valor
de arrendamiento por el que se lo exonerará, cuando la totalidad de las rentas
por arrendamiento de inmuebles no superen las 40 BPC anuales, siempre que el
titular autorice expresamente el levantamiento del secreto bancario. Esta
exoneración no operará cuando el titular genere además otros rendimientos de
capital que superen las 3 BPC anuales), podrán deducirse los gastos señalados y
al líquido deberá aplicarse la tasa del 12% y se tributará por ese resultado. O
sea que en este caso no habrá tasas progresivas o progresionales, sino que es
proporcional a todas las rentas del capital.
Lo que debemos explicar es que existirán algunas posibilidades de abatimiento
de esta tasa del 12%, haciendo la administración en una tributación diferente
tratando de estimular algunas cosas que al país le interesan. Se trata de que
existirá una tasa del 3% para los intereses correspondientes a depósitos
bancarios que se realizan a más de un año en moneda nacional y en Unidades
Indexadas, ya que es interés del gobierno de fomentar la desdolarización del
país y las colocaciones a largo plazo en moneda nacional o en Unidades
Indexadas, ya que se entiende que esto es lo que el país necesita para tener un
mejor mercado de capitales.
También tendrán una tasa del 3% los intereses de obligaciones y títulos de
deuda a más de tres años, mediante suscripción pública que coticen en bolsa,
porque también es interés de la administración de fomentar un mercado de
capitales a largo plazo en el país. Finalmente se fija una tasa del 5% para los
intereses de depósitos a un año o menos en moneda nacional sin cláusula de
reajuste. Se establece la exoneración de los intereses de los títulos de deuda pública manteniendo una situación como que actualmente existe. Los
dividendos o utilidades pagados o acreditados por contribuyentes del IRAE 7%.
Estas rentas señaladas se originan a medida que se van percibiendo pero
existen otras rentas que también serán gravadas a partir de la implementación
de la presente reforma como son las plusvalías que se generaran por el mayor
valor obtenido de la venta de algo que se configure al momento de su
realización o sea en el momento de la enajenación. O sea que el aumento de
precio durante la tenencia del bien no estará gravada, por ejemplo el aumento
de valor de un inmueble, sino que hasta que se haga efectiva la venta y por lo
tanto ese resultado.
Entrando en la parte final del análisis del proyecto de Reforma Tributaria, más
allá que realice una explicación adicional sobre algunos elementos como ser la
imposición a la renta de la actividad empresarial (IRAE), impuesto al patrimonio
de la persona física (IPPF), impuesto al valor agregado (Iva), etc…..y la
eliminación de algunos impuestos, me interesa entrar en un tema más
conceptual, político o ideológico.
Se trata de establecer que las rentas del trabajo, se gravan haciendo una
progresión, o sea gravando en mayor medida a los que mayor ingreso registran.
Decía con respecto a esto que estamos ante un modelo dual de tributación del
Impuesto a la Renta Personal, incluyendo rentas del capital, lo que establece el
mayor y más polémico tema en este proyecto. Me refiero al hecho de que al
capital se lo grava a una tasa fija cualquiera sea el monto de la renta. Este
aparece como un estímulo a la inversión o para no desestimular aplicándole una
tasa mayor que la aplicable al trabajo.
Se plantean algunas dudas prácticas, como por ejemplo que algunos
contribuyentes pagaran por algunos ingresos y no podrán descontar gastos por
esos mismos conceptos. Por ejemplo, si un contribuyente posee un inmueble y
lo alquila, pagará por ese ingreso en concepto de arriendo un 12%, luego de
deducir la Contribución Inmobiliaria y el Impuesto de Primaria. Pero si ese
contribuyente a su vez paga alquiler por un inmueble que arrienda, no podrá
descontar ese gasto de sus ingresos cuando realiza la liquidación anual.
Algunos temas a incluir en este análisis pueden ser los relativos, con respecto
también a la renta del capital, como por ejemplo, los intereses. Es necesario
precisar que lo que se gravan no son los depósitos, sino los intereses que estos
generan. En este caso la tasa será del 12% sobre intereses sobre los depósitos que
constituyan una renta de fuente uruguaya. O sea que persiste el principio de la
fuente, o sea gravar exclusivamente las rentas de fuente uruguaya, la renta de
bienes situados o recursos utilizados económicamente en el Uruguay.
En concreto, si el contribuyente tiene alguna renta por bienes situados,
colocaciones realizadas o determinado tipo de actividades en el exterior los
mismos no serían gravados.
Si uno analiza la región, Uruguay es el único país que mantiene ese criterio de
imposición, tanto con respecto a la imposición a la renta de las personas como
la aplicable a las empresas.
Otros aspectos a señalar son los relativos al secreto bancario. El cual no ha sido
afectado ya que se mantiene en su totalidad, pero existirá la posibilidad
voluntaria de que el contribuyente acceda al levantamiento del secreto bancario
para demostrar determinadas circunstancias, por ejemplo para la aplicación de
deducciones. Se trata entonces de fomentar su levantamiento para poder
aplicar algunas ventajas a favor del contribuyente por ejemplo la disminución
del plazo de prescripción de los tributos. Si se mantiene el secreto bancario el
plazo de prescripción es mayor que si por la propia voluntad del contribuyente
se levanta con fines tributarios.
En un segundo análisis para tener una verdadera visión del impacto, por
ejemplo en el caso particular de aquellos trabajadores que sustituyen el
gravamen del IRP por el del Impuesto a la Renta de las personas, es un cálculo
relativamente fácil, pero no se debería considerar solamente esto, sino en forma
mas global, debería verse el impacto en ese mismo trabajador, la rebaja de un
punto del IVA, la generalización de la tasa, el aumento en otros casos de bienes
que antes no estaban gravados y la eliminación del Cofis.
Por otro lado es un tanto irreal la eliminación de algunos impuestos cuando en
realidad cambia de denominación como es el caso concreto del IRIC que cambia
en muy pocos aspectos (tasa, forma de cálculo, etc…) y su transformación en
IRAE, la inclusión del Impuesto a los dividendos distribuidos (a la tasa del 7%),
con una aplicación como vimos también para el ámbito de los servicios
personales, lo que es una innovación de este proyecto. La transformación del
IRA que pasa al IRAE, etc….
Finalmente debería hacer un comentario más sobre Impuesto al Patrimonio
aplicable a las personas físicas que pasa a ser un impuesto formal, no a los
efectos de no premiar a aquellos que poseen sus bienes declarados en cabeza
de la persona en oposición a aquellos que se encuentran incluidos en alguna
figura jurídica alternativa, por ejemplo sociedades anónimas al portador, las que
verán seguramente incrementado su aporte por concepto del impuesto a las
personas jurídicas.
Se establece que el impuesto al Patrimonio de las personas físicas se aplicará
una escala de tasas al patrimonio gravado. Son siete escalas dependiendo del
monto que supera el mínimo no imponible. Las tasas van del 0.7%, 1.10%,
1.40%, 1.90%, 2%, 2.45% y 2.75% respectivamente para cada escala. A partir
del año 2008 se reducirán las tasas correspondientes a las escalas 6 a 7, se
reducirán en un 0.25% anual, la tasa no podrá ser inferior al 2% para los
ejercicios comprendidos entre el 2008 y el año 2010 inclusive, a partir del 2011
las tasas correspondientes a las escalas 2 a 7 se reducirán en un 0.20% anual,
la tasa no podrá ser inferior al 1% entre el 2011 y el 2015 inclusive.
A partir del 2016, las tasas correspondientes a las escalas 1 a 7 se reducirán en
un 0.10% anual, dicha reducción no podrá determinar una tasa inferior al
0.10%. O sea, un valor mínimo de carácter testimonial, como control sobre las
personas físicas, aunque luego de la propuesta inicial establecida en el mes de
noviembre pasado y ahora se explica que esto será aplicado en forma gradual y
también se mantendrá el 1,5% si se trata de aplicarlo a las personas jurídicas.
Se podrá abatir hasta el 50% del impuesto al patrimonio del ejercicio en el
monto generado en el mismo ejercicio por concepto de IRAE o IMEBA.
La exoneración del Impuesto al Patrimonio al Sector Agropecuario se mantiene
a condición de que en el caso de Sociedades Anónimas las acciones sean
nominativas.
Otro de los cambios que se plantean al proyecto original es la aplicación del
Imesi al vino de forma, es cierto gradual, y asociar a las políticas activas de
promoción de ese sector. Finalmente se grava con una tasa mínima del Iva a las
empresas de transporte como una forma de atenuar el impacto de la reforma
sobre el precio del boleto. Se grava con una tasa mínima el transporte terrestre
de pasajeros. El crédito a que refiere a que refieren los ARTS. 1 A 4 de la Ley
17.651 de 4 de Junio de 2003, regirá en forma transitoria hasta el 31/12/2011.
Dicho crédito será objeto de una reducción anual del 20% respecto al
porcentaje reglamentario vigente al 31/12/2006, comenzando el 1 de enero de
2008. Otra exoneración para el transporte urbano y suburbano de pasajeros es
que se exonera de aportes jubilatorios patronales la seguridad social a las
empresas que presten estos servicios.
Respecto a los aportes patronales a la seguridad social se modifica la tasa
vigente del aporte patronal jubilatorio de forma tal que se reduce el aporte en el
comercio y servicios y se incrementa en la industria, agro y transporte (pierden
la exoneración) quedando todos gravados a la tasa del 7.5%
Las partidas de alimentación, seguros de vida, asistencia médica y seguros
médicos u odontológicos y transporte estarán gravadas a partir del 1/01/2009
al 2.5%, a partir del 01/01/2010 al 5% y a partir del 1/01/2011 al 7.5%.
Impuesto a la Renta de la Actividad Empresarial
No se puede analizar aisladamente este impuesto sino se explica la eliminación
de otros y en algunos casos la sustitución que se produce a su vez por otros
impuestos.
Se puede resumir en primera instancia con un criterio de agrupar los impuestos
vinculados en cuanto a la afectación a la actividad productiva que producen que,
se eliminan cinco impuestos, tres: IRIC (Impuesto a la Renta de Industria y
Comercio), IRA (Impuesto a la Renta Agropecuaria) e IC (Impuesto a las
Comisiones) por el IRAE (Impuesto a la Renta de la actividad Empresarial) y
dos, IMPEQUE (Impuesto a la Pequeña Empresa) e IMESSA (Impuesto a los
Servicios de Salud) por el IVA. Con esto queda explícita la falacia que se
enuncia cuando se habla de eliminación de impuestos, cuando en la realidad es
una sustitución de impuestos de difícil control o recaudación por otros más
genéricos y de más eficiente control y recaudación.
Este nuevo impuesto (me refiero al IRAE) no es otro que el anterior Impuesto a
la Renta de Industria y Comercio (IRIC), con algunos cambios que pasaremos a
detallar.
En el momento vigente Impuesto a la Renta de Industria y Comercio (IRIC), su
aplicación determinaba a la renta neta partiendo de la renta bruta deduciendo
los gastos necesarios para obtenerla y conservarla, devengados en el ejercicio,
debidamente documentados, sin perjuicio de la aplicación de algunas
limitaciones o excepciones que correspondieren y también de la aplicación de
algunos sistemas de liquidación ficta para aquellos contribuyentes que por su
dimensión económica carecen de estructura administrativa o acceso a asesoramiento técnico y que pueden realizar su liquidación asumiendo el fisco
que la empresa tiene una rentabilidad determinada y que permite liquidar el
IRIC en forma ficta.
Nada se habla de la permanencia de este cálculo ficto, por lo que es de esperar
que en la reglamentación del mismo se mantenga esta posibilidad en apoyo a
las empresas de reducida dimensión económica.
El Impuesto a la Renta de la Actividad Empresarial (IRAE) mantiene para la
deducción de los gastos el mismo sistema o principio en general, pero establece
que sólo podrán deducirse aquellos gastos que constituyan para la contraparte
rentas gravadas por este Impuesto, por el Impuesto a la Renta de las Personas
Físicas (IRPF), por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) o por
una imposición efectiva a la renta en el exterior.
En la situación de los gastos relacionados a servicios personales prestados en
relación de dependencia que generen rentas gravadas por el IRPF, la deducción
se condiciona a que se efectúen los aportes jubilatorios que correspondan.
Se establece que cuando los gastos constituyan, para la contraparte, rentas
gravadas por el IRPF, en la categoría I de dicho impuesto (Rendimientos del
Capital e Incrementos Patrimoniales), o rentas gravadas por el IRNR, la
deducción estará limitada al monto que surja de aplicar al gasto al cociente
entre la tasa máxima aplicable a dichas rentas en el impuesto correspondiente
(que es en la mayoría de los casos del 12%) y la tasa del IRAE (25%).
Una situación similar resulta para otros gastos originados que se originan en la
empresa y que en la medida que se aplique la regla de la proporcionalidad
obviamente se eliminarán del texto del impuesto a la renta empresarial (IRAE),
todos los topes que al presente existían en la reducción de gastos, honorarios
profesionales, comisiones, intereses pagados, alquileres, avales, gastos de
publicidad, etc…, porque carecen de sentido ya que en su origen están
gravados, o sea quienes los ganan o cobran, por lo que es lógico que lo
deduzcan los que los pierden o pagan.
Tal vez lo interesante es analizar o explicitar que en materia de incentivos de
base legal, se mantienen los actuales, a saber: la ley de inversiones, el régimen
de reinversiones extendido, la ley que plantea incentivos a los parques
industriales, la ley de leasing, la ley forestal, la ley de zona francas y las
donaciones especiales. Todo esto referido al sector productivo, pero también es
interesante analizar lo que sucede en el sector comercial y de servicios.
Para estos sectores también persiste la vigencia de la ley de inversiones, por lo
tanto una de las posibilidades es presentar un proyecto de inversión que se
declare promovido. Lo que sucede en estos casos en términos pragmáticos es
que el proyecto está exonerado de recargos, que se exoneran el IVA (Impuesto
al Valor Agregado) y el IMESI (Impuesto específico interno) a la importación de
equipamiento y que tenga el beneficio de canalización del ahorro. Es este el
elemento diferencial, que se le conoce y que consiste en una deducción del impuesto a la renta por la inversión que se financia con la reinversión de
utilidades y cabe agregar que también se extiende el beneficio de la
exoneración del patrimonio sobre los inmuebles. En los hechos este beneficio en
el sector comercio y servicios y está restringido al sector industrial.
Será necesario que en la reglamentación de los incentivos fiscales este se
analice y en la práctica por medio de la instrumentación se extienda a estos
sectores.
Siguiendo con la ley de inversiones y con su artículo 11, en el que se le faculta
al Poder Ejecutivo a exonerar determinadas actividades genéricas, los sectores
de comercio y servicios en general habían tenido un decreto, el 338/03, que hoy
está sin efecto y que establecía la exención del patrimonio sobre bienes muebles
y la depreciación acelerada, y acá existe la posibilidad de reactivarlo. Esta
reforma en en el art. 66 y 67 lo incorpora, porque como se ha enunciado, es
idea del Poder Ejecutivo evaluar todos los incentivos tributarios, pensando que
los que están en la ley es porque lo requieren, pero en los que el Ejecutivo tiene
facultad de extender es idea de integrarlos en una forma más sistemática.
También dentro del sector de servicios, hay vigente una exoneración del
impuesto a la renta para el sector software, y también hay un beneficio para el
sector turismo, que seguramente se reimplantaran en la medida que entre en
vigencia la Reforma y en el tiempo se pueda apreciar la pérdida de este
incentivo que no se haya incluido en la misma.
Se introducen con la reforma dos nuevos conceptos: el establecimiento
Permanente y los Precios de Transferencia.
Cuando un no residente realice actividad por medio de un lugar fijo de negocios
en Uruguay se entenderá que existe establecimiento permanente de este no
residente y por lo tanto las rentas de fuente uruguaya obtenidas por el mismo
estarán gravadas por IRAE.
Los precios de Transferencia consisten en un régimen de control fiscal sobre la
determinación de la renta. Cuando las condiciones comerciales no se ajusten a
las prácticas mercado lo que deberá ser probado fehacientemente por la DGI,
las mismas deberán ser ajustadas según los métodos que resulten más
apropiados de acuerdo a la transferencia realizada.
Impuesto a la Renta de los No Residentes
El Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR) sobre las rentas puras (de
capital o trabajo, pero siempre de fuente uruguaya) se ha establecido con
criterios muy similares a los del IRPF.
Cabe aclarar el concepto de residencia para saber cuando estamos frente a un
residente o no residente.
Puede decirse que residente es aquella persona que permanezca en territorio
uruguayo más de la mitad del año, existiendo la presunción relativa de
residencia cuando el cónyuge o los hijos residen en Uruguay (se incluyen
también aquellos nacionales con residencia en el extranjero pero cumpliendo
misiones diplomáticas).
También según la ley se consideran residentes en territorio nacional las
personas jurídicas y demás entidades que se hayan constituido de acuerdo a las
leyes nacionales. De ahí la importancia del concepto de establecimiento
permanente, anteriormente mencionado.
En lo que tiene que ver con las rentas de capital no existen diferencias
significativas entre el IRNR y el IRPF: 12% en ambos casos.
Existen diferencias en relación a las rentas del trabajo: el IRNR grava con el
12% proporcional a la totalidad de las rentas (sin mínimo no imponible)
mientras que el IRPF se aplica Mínimo no Imponible y las alícuotas que van del
10% al 25%, se aplican por escalonamientos progresionales.
Existe una salvedad para el personal extranjero en Zona Franca el que puede
otra entre tributar IRNR y el IRPF (exclusivamente por las rentas del trabajo).
Como criterio general el IRNR gravará con el 12% las restantes rentas de fuente
uruguaya que las personas del exterior no residentes obtengan en Uruguay.
Finalizo el presente análisis a la espera de que las reglamentaciones futuras
permitan clarificar algunos aspectos aún no definidos y lograr cuantificar el
impacto global de la presente Reforma.
Análisis de la Reforma Tributaria a entrar en vigencia en el Uruguay a partir del 01/07/2007
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